企業重組是指企業發生的產生法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。其往往涉及增值稅、契稅、企業所得稅等，其中企業所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業重組涉及的企業所得稅，會形成不同的企業重組稅收成本。在企業重組中，明確的稅務處理方式是收購方和出讓方成功進行重組的關鍵。
        自2008年1月1日起實施的《企業所得稅法》及其實施條例初步確定了企業重組所得稅處理的原則后，國家稅務總局先后出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱《通知》）及《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》），對企業重組業務所涉及的企業所得說問題作了細化和明確。
        基于此，筆者在此擬結合上述規定，對企業重組業務中企業所得稅處理所涉及的若干某些重要問題進行簡要梳理和分析，以期給正在進行企業重組或正在進行重組的企業提供思路，以避免在企業重組過程中增加不必要的稅務負擔。

        一、“特殊性稅務處理”

        所謂“特殊性稅務處理”，按照《通知》的規定，其是指符合一定條件的企業重組，在重組發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。符合條件的企業重組可以按照“特殊性稅務處理”選擇對重組相關的收益或損失暫時遞延確認，可以為該等企業提供優惠的稅務待遇，減輕企業的現金流壓力和稅務負擔。
        《通知》第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
        （1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
        （2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
        （3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
        （4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定的比例。
        （5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
        針對上述規定中所涉及的各項條件，由于《通知》對其中涉及的若干條件并未作出明確規定，《辦法》對此作了相應的明確和細化，從而避免了理解上的混淆和操作上的疏漏。

        1) “合理的商業目的”如何確定

        針對“合理的商業目的”的確定標準，《辦法》在第十八條中通過列舉的方式列明了相應的條件，作為判斷“合理的商業目的”的條件：
        （1）重組活動的交易方式，即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規；
        （2）該項交易的形式及實質，即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果，以及交易實際上或商業上產生的最終結果；
        （3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；
        （4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；
        （5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；
        （6）非居民企業參與重組活動的情況。

        2) “連續12個月”如何計算

        對于“連續12個月”的計算，《辦法》規定是指自重組日起計算。關于“重組日”的確定，《辦法》第七條也作了相應的規定：
        （1）債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日；
        （2）股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日。
        （3）資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。
        （4）企業合并，以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
        （5）企業分立，以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。

        《辦法》通過對各種企業重組中“重組日”的明確， 避免了以往不同法律主體在進行各種企業重組中因“重組日”的不明確而造成的稅務發生和稅務征收的混亂。

        3) “原主要股東”如何確定

        對于“原主要股東”的確定，《辦法》直接規定以股東持有的股權比例予以確定，《辦法》第二十條規定，《通知》第五條第（五）項規定的原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。

        《通知》第九條第一款規定，在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
        同時第九條第二款規定，在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
        《通知》中針對企業合并/分立交易后存續企業在適用一般性稅務處理時享受稅收優惠政策的條件作了明確和限定，對于在適用特殊性業務重組時如何處理，《通知》籠統規定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
        但是對于所謂“相關所得稅事項”的范圍如何確定，《通知》并未作進一步的明確和細化，對于合并/分立后如何承繼的方式也未作出規定，因而在實務操作中會有很大的模糊和障礙。
        為澄清《通知》有關規定的不完善和不明確，《管理辦法》對合并/分立事項發生后稅收優惠政策的承繼問題作了相對明確的規定：
        1）首先是對“相關所得稅事項”范圍的確定，《管理辦法》第二十八條規定：根據《通知》第六條第（四）項第2目規定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼，以及根據《通知》第六條第（五）項第2目規定，企業分立，已分立資產相應的所得稅事項由分立企業承繼，這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等。
        2）其次是對稅收優惠政策承繼的規定，《管理辦法》規定，對稅收優惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的，合并后企業每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優惠計算應納稅額。合并前各企業或分立前被分立企業按照《稅法》的稅收優惠規定以及稅收優惠過渡政策中就有關生產經營項目所得享受的稅收優惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。
        在此，《管理辦法》澄清了《通知》中關于合并/分立業務適用特殊性業務重組時的處理方法，明確合并/分立后的企業可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠政策。

        《管理辦法》是由國家稅務總局于2010年7月26日頒布，并規定自2010年1月1日起施行，然而，《管理辦法》對于2008、2009年度及《管理辦法》頒布前所發生的企業重組業務，如何適用《管理辦法》也作了相應規定：
        1）《管理辦法》頒布前已經完成重組業務且適用特殊稅務處理，企業應按照《管理辦法》要求補備相關資料；
        2）若重組各方需要稅務機關確認特殊稅務處理的，按照《管理辦法》要求補充確認；
        3）2008、2009年度企業重組業務尚未進行稅務處理的，可按《管理辦法》規定進行處理。
        《管理辦法》連同《通知》規定是對企業重組業務涉及的企業所得稅稅務處理及有關稅務問題所設定的準則及程序性要求，對于企業重組業務的稅務處理具有十分重要的指引意義，但上述規定本身仍存在一些不明確的問題，有待稅務主管部門的進一步明確和澄清。對于企業而言，在依據上述規定進行重組業務的稅務處理操作的同時，還需要與當地的稅務主管部門溝通與交流，以避免稅務法律風險的發生。